Zgodnie z projektem objaśnień podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” z dnia 08.12.2020 r. katalog dochodów wchodzących w zakres przedmiotowy ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych nie podlega reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy o CIT, tj. tworzące go kwoty nie łączą się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych. Reguły ustalania podstawy opodatkowania również opisane zostały w odmienny sposób. Bardzo ważne jest zatem uprzednie zapoznanie się z funkcjonującym w ramach estońskiego CIT odrębnym przedmiotem i podstawą opodatkowania, aby we właściwy sposób móc rozliczać się z urzędami skarbowymi.

Przedmiot opodatkowania

Przedmiot opodatkowania stanowi szeroko rozumiana dystrybucja zysku, uwzględniająca także wypłaty równoważne takiej dystrybucji. Zatem zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT nie tylko dywidendy (w tym także zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) podlegają opodatkowaniu, ale także dochody z tytułu:

1. zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jeżeli straty te powstały w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem;
2. ukrytych zysków;
3. wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika;
4. zmiany wartości składników majątku – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5. zysku netto, czyli odpowiadające sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6. nieujawnionych operacji gospodarczych.

Należy podkreślić, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej estoński CIT opodatkowaniu ryczałtem podlegają „tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu”[1].

Przez ukryte zyski, o których mowa w pkt 2, należy w uproszczeniu rozumieć świadczenia związane z prawem do udziału zysku, jednakże inne niż podzielony zysk. Katalog płatności, które mogą być zakwalifikowane jako dochody z ukrytych zysków jest otwarty. Ustawodawca wskazuje jednakże w ramach ułatwienia interpretacyjnego przykładowe świadczenia takie jak:

1. kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem;
2. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej podatnikowi przez udziałowca albo akcjonariusza lub podmiot powiązany z udziałowcem albo akcjonariuszem;
3. świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, a także trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
4. nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z przepisami dot. cen transferowych – ponad ustaloną cenę tej transakcji;
5. nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – ponad kwotę wniesionej dopłaty;
6. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);
7. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
8. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju oraz wydatki na reprezentację.

Ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT). Nie należą do niej świadczenia takie jak:

1.wynagrodzenia oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego – w części nie przekraczającej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw[2];
2. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a.w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej (ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku),
b. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

3. kwota pożyczki (kredytu) zwrócona przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu.

Podstawa opodatkowania

Podstawa opodatkowania jest skonkretyzowaniem pod względem ilościowym przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych stanowi:

1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto[3];
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Skorzystanie z ryczałtu nie stoi na przeszkodzie kontynuacji rozliczeń operacji gospodarczych zaistniałych przed pierwszym rokiem opodatkowania estońskim CIT. Takie zdarzenia, zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych obejmuje swoim zakresem wiele dotychczas nieobciążonych podatkowo dochodów. Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z estońskiego CIT będą musieli dokładnie zapoznać się z objaśnieniami dotyczącymi zasad klasyfikacji operacji gospodarczych do danego rodzaju dochodu składającego się na przedmiot opodatkowania. Szczególne trudności może sprawić interpretacja pojęcia tzw. „ukrytych zysków”. W ramach niego podatkiem objęte zostaną przykładowo odsetki wypłacone udziałowcowi (akcjonariuszowi albo podmiotowi powiązanemu) w związku z udzieleniem przez niego pożyczki podatnikowi. Klasyfikacja dochodów w ramach estońskiego CIT może sprawić podatnikom wiele trudności. Prawidłowe jej dokonanie jest bardzo istotne z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, co z kolei stanowi znaczący etap przy określaniu ostatecznej do zapłaty kwoty podatku. Podatnicy będą musieli zatem bardzo dokładnie analizować swoje dochody pod kątem nowych regulacji, aby uniknąć potencjalnych postępowań wyjaśniających ze strony urzędów skarbowych. Może to również doprowadzić do sytuacji, w których podatnicy będą masowo występować o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawach określenia przedmiotu „ukrytego zysku”, co dodatkowo może pogłębić wątpliwości interpretacyjne.  

Kordian Paradowski, Aplikant radcowski

---

[1] Uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

[2] Wymienione kwoty ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

[3] Uchwała o podziale zysku lub pokryciu straty powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.