Blog

Estoński CIT – zakres podmiotowy

14 stycznia 2021
Kordian Paradowski
Blog, Podatki

Estoński CIT – zakres podmiotowy

Przesłanki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT oraz zakres podmiotowy

Od 01.01.2021 r. zaczął obowiązywać nowy system opodatkowania CIT – ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, znany również pod nazwą „estońskiego CIT-u”. Został on wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2122). Głównym założeniem omawianej instytucji jest odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku. Dzięki takiemu rozwiązaniu spółki będą mogły dysponować większymi środkami na inwestycje, co powinno przełożyć się na szybszy niż dotychczas rozwój przedsiębiorstw. Natomiast z punktu widzenia polityki gospodarczej państwa taki sposób opodatkowania, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, ma przyczynić się m.in. do wzrostu stopy inwestycji, zwiększenia płynności finansowej spółek, co może przełożyć się na szybszy wzrost PKB.

Przesłanki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT

Art. 28j ust. 1 oraz 28g ust. 1 ustawy o CIT określają przesłanki, które muszą być spełnione łącznie przez spółki chcące skorzystać z estońskiego CIT-u:

  1. spółka powinna prowadzić działalność w formie spółki z o.o. albo spółki akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
  2. łączne przychody z działalności spółki osiągnięte w poprzednim roku podatkowym (w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek ten uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem) nie mogą przekroczyć PLN 100.000.000,00 lub wartość średnich przychodów[1] z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie może przekroczyć PLN 100.000.000,00, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku VAT;
  3. w przypadku osiągnięcia przez spółkę w okresie, o którym mowa w pkt 2, przychodów:

a. z wierzytelności,
b. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c. z części odsetkowej raty leasingowej,
d. z poręczeń i gwarancji,
e. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

– ich suma powinna stanowić mniej niż 50% przychodów spółki, o których mowa w pkt 2[2].

4. spółka powinna zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek ten nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia docelowej wielkości zatrudnienia określonej w przepisach. W przypadku małego podatnika[3], w pierwszym roku korzystania przez niego z opodatkowania ryczałtem omawiany warunek jest spełniony, gdy mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres wskazany w ogólnym przepisie lub gdy mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych;

5. spółka nie powinna posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6. spółka nie może sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7. spółka zobowiązana jest ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:

a. 15%, jednak nie mniejszej niż PLN 20.000,00 – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo

b. 33%, jednak nie mniejszej niż PLN 50.000,00 – w okresie czterech lat podatkowych[4]

– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o CIT, przez nakłady na cele inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, a także opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Dla podatników, którzy z istoty swej działalności nie wymagają ponoszenia stałych wydatków na środki trwałe (np. przedsiębiorstwa usługowe) ustawodawca przewidział alternatywę. Zgodnie z art. 28g ust. 6 ustawy o CIT spółka nie musi ponosić bezpośrednich nakładów na cele inwestycyjne. Podatnik, aby móc korzystać z ryczałtu zobowiązany jest wówczas do ponoszenia wydatków na wynagrodzenia osób zatrudnionych osób fizycznych[5] w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż PLN 30.000,00, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem. Do wydatków na wynagrodzenia nie zalicza się wówczas wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika.

Dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników w art. 28g ust. 7 ustawy o CIT przewidziano udogodnienie w postaci zmniejszenia o 50% przewidzianej w ustawie wartości koniecznych do poniesienia wydatków na cele inwestycyjne lub wynagrodzenia. Ulga jest dostępna dla powyższych podmiotów w pierwszym dwuletnim okresie korzystania z opodatkowania ryczałtem.

W nowelizacji ustawy wprowadzono również przepis szczególny (art. 7), który przewiduje możliwość zwolnienia z obowiązku wykazywania nakładów inwestycyjnych w pierwszym dwuletnim okresie korzystania z opodatkowania ryczałtem, jeśli podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy zdecydują się na opodatkowanie estońskim CIT od 2021 r. Wówczas obowiązek wykazania nakładów inwestycyjnych wystąpi dopiero w czwartym roku korzystania z ryczałtu.

W celu objęcia ryczałtem spółka, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnicy chcący skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych będą musieli spełnić powyżej opisane warunki łącznie, co oznacza, iż niespełnienie chociażby jednego z nich będzie skutkowało brakiem możliwości objęcia podatnika estońskim CIT. A z pewnością pojawią się problemy przy wypełnianiu niektórych przesłanek, głównie z powodów interpretacyjnych. Ustawodawca m.in. nieprecyzyjnie przedstawia zasady ponoszenia wydatków na nakłady inwestycyjne, a także używa nieostrego pojęcia „znaczącej dla prowadzonej działalności inwestycji”. Mogą ponadto występować niejasności i nadużycia w związku z kwalifikacją danego przychodu do katalogu kwot, których suma nie może przekraczać 50% przychodów spółki.

Podmiotowe wyłączenia z estońskiego CIT

Niektóre rodzaje spółek kapitałowych, zgodnie z art. 28k ustawy o CIT, zostały wyłączone z zakresu podmiotowego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W zależności od podmiotu wyłączenia mają charakter trwały albo czasowy.

Podatnicy, dla których wyłączenie ma charakter trwały:

  1. przedsiębiorstwa finansowe (m.in. banki krajowe, instytucje kredytowe, SKOK-i);
  2. instytucje pożyczkowe;
  3. podatnicy osiągający dochody zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych lub Polskiej Strefy Inwestycji;
  4. podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji;

Podatnicy, dla których wyłączenie ma charakter tymczasowy:

1.podatnicy, którzy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia, zostali utworzeniu w wyniku połączenia lub podziału albo

a. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

b. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty EUR 10.000,00.

2. podatnicy, którzy w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu, zostali podzieleni przez wydzielenie albo wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

a. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty EUR 10.000,00, lub

b. składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przypadki określone w pkt 1 i 2 mają odpowiednie zastosowanie do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazuje się, iż trwale wyłączonymi podmiotami są te, które nie spełniają warunków do wsparcia podatkowego, w dużej mierze ze względu na brak problemów z płynnością finansową oraz niedominujący operacyjny charakter działalności gospodarczej, która „cechuje się dużym potencjałem rozwoju i zapotrzebowaniem na znaczne inwestycje w środki trwałe”[6]. Natomiast odroczenie momentu przystąpienia do estońskiego CIT dla podmiotów wyłączonych tymczasowo uzasadnione jest możliwością wystąpienia w wyniku podziałów, łączeń lub transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku”[7].

Autor:
Kordian Paradowski, Aplikant radcowski


[1] Wartość średnich przychodów stanowi iloraz sumy przychodów wraz z kwotą należnego VAT osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym 4-letniego okresu korzystania z estońskiego CIT oraz liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy.

Przykład nr 1: jeśli spółka w okresie korzystania z ryczałtu (2021 r. – 2024 r.), w latach 2021-2023 osiągnie następujące przychody:
2021 r. – PLN 60.000.000,00,
2022 r. – PLN 80.000.000,00,
2023 r. – PLN 130.000.000,00,
wówczas spółka, pomimo przekroczenia w 2023 r. dopuszczalnych limitów dochodów, nie utraci możliwości korzystania z estońskiego CIT, gdyż wartość średniego przychodu wyniesie: (PLN 60.000.000,00 + PLN 80.000.000,00 + PLN 130.000.000,00) / 3 lata = PLN 90.000.000,00.

Natomiast jeżeli rok podatkowy trwa dłużej albo krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego VAT oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365.

Przykład nr 2: Dane podobne jak w przykładzie 1, z tą zmianą, iż rok podatkowy w 2021 r. dla spółki trwał 333 dni (w pozostałych latach – 365 dni). Wówczas wartość średnich przychodów wyniesie: (PLN 60.000.000,00 + PLN 80.000.000,00 + PLN 130.000.000,00) / [(333 dni + 365 dni + 365 dni) / 365 dni]  ~ PLN 92.700.000,00.

[2] W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek ten uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

[3] Podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w PLN odpowiadającej równowartości EUR 2.000.000,00; przeliczenia kwot wyrażonych w EUR dokonuje się według średniego kursu EUR ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do PLN 1.000,00.

[4] Jest to szczególny sposób rozliczenia nakładów inwestycyjnych, gdyż co do zasady zastosowanie będzie miał okres dwuletni. Podatnik będzie mógł zastosować 4-letni okres w przypadku, gdy będzie realizował znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem zasadniczego dwuletniego okresu właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji. Przykładowe kryteria, które mogą zakwalifikować daną inwestycję jako znaczącą dla prowadzonej działalności to w szczególności istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne, ich wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

[5] z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika.

[6] Uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

[7] Ibidem.